Пузыня Т.А. Таргет-костинг и кайзен-костинг – инновационные концепции отечественного бухгалтерского учета

Таргет-костинг (target costing) переводится с английского как управление на основе целевых затрат. Таргет-костинг следует рассматривать не как технику расчетов, а скорее как способ оптимизации продукта.

Существенное организационное условие для использования в работе таргет-костинга заключается в тесном сотрудничестве опытно-конструкторского бюро с другими подразделениями предприятия. Если продукт разрабатывается и производится в расчете на анонимного покупателя, то большое значение приобретает сотрудничество с отделом маркетинга.

Если же решено разработать новый продукт, то следует создать межфункциональную рабочую группу экспертов по целевым затратам. Такая рабочая группа образуется в первую очередь из сотрудников опытно-конструкторского бюро, службы маркетинга, отдела качества, производственных подразделений и службы контроллинга. В рамках групповой работы используются справочники, пособия, методы и данные, применяемые в различных областях: структурирование функции качества (Quality Function Deployment), таблицы стоимости продукта, расчет затрат по процессам и т.д.

С их помощью определяются соответствующие рамки целевых затрат, совокупные целевые затраты распределяются по отдельным узлам и компонентам продукта (). Таким образом, возникают наглядные структуры целевых затрат. Основной девиз при этом таков: лучше сразу, на раннем этапе определить реальные размеры затрат, чем потом детально разбираться в них.

Чтобы удержать целевые затраты в заданных рамках, все более становится необходимым вовлечение субподрядчиков в рабочую группу по целевым затратам. Субподрядчикам необходимо предоставлять реально достижимые планы по целевым затратам. В случае необходимости допускается также совместное обсуждение затрат.

Применение метода таргет-костинга

Применение метода таргет-костинга обусловлено новым видением проблемы. В центре внимания оказывается вопрос о том, какова допустимая цена продукта. Для того чтобы ответить на данный вопрос, необходимо хорошо знать рынок или возможную цену продажи продукта на рассматриваемом рынке (целевую цену). Допустимые затраты = целевая цена - желаемая прибыль.

Чтобы в процессе возникновения продукта определить заданные целевые затраты, необходимо из целевой цены вычесть так называемую целевую прибыль (желаемую маржу прибыли). Полученные таким образом допустимые затраты являются верхней границей затрат. Ее нельзя переходить, поскольку в противном случае либо будет превышена допустимая цена, либо желаемая маржа прибыли станет слишком маленькой.

Затем производится сопоставление указанных допустимых затрат, например, с затратами на опытно-конструкторские работы и производство. На практике заданный уровень допустимых затрат будет находиться ниже затрат, которые обычно рассматриваются как реально достижимые. Поэтому на уровне подразделений производится встречный расчет того, каковы будут затраты, если продукт изготавливается без использования нововведений и на базе существующих технологий и методов.

Рассчитанные таким способом затраты называются прогнозируемыми затратами (дрифтинг-затраты). Указанные затраты, прогнозируемые профильными подразделениями, будут, как правило, выше, чем заданные допустимые затраты.

На следующем этапе разница между прогнозируемыми и допустимыми затратами или отдельные составные части прогнозируемых затрат анализируются более подробно, например:

• на узел x требуется 40% от совокупных затрат на изготовление. Почему?
• Почему для производства необходима именно данная технология / применение именно данных станков?

В результате обсуждения указанных вопросов руководство предприятия и профильные подразделения устанавливают цель по затратам, реально достижимую в дальнейшем и ориентированную на достижение целей всего предприятия.

• «Доля затрат на узел x должна составлять в будущем только 25% от совокупных затрат изготовления».
• «Узел y можно было бы в будущем изготавливать и на другом оборудовании предприятия».

Указанная цель по затратам будет находиться, как правило, в стоимостном выражении между прогнозируемыми и допустимыми затратами.

Важно и то, почему английское словосочетание target costing переводится в данном случае как управление на основе целевых затрат. Таргет-костинг следует рассматривать не как технику расчетов, а скорее как способ оптимизации продукта. В фокусе оптимизации находятся в первую очередь затраты. Однако они являются лишь выражением, например, неправильно выбранного принципа конструирования, слишком строгих допусков, ошибочно выбранных материалов, завышенной функциональности и т. п.

Кроме того, путем установления целевых затрат руководство может управлять темпами инновации отдельных продуктов.

Этапы конструирования

1. Выявление пожеланий покупателя в результате обсуждения заказа или анализа рынка.

2. Выявление возможностей улучшения продукта с учетом пожеланий покупателя / требований рынка:

• наш продукт покупается, если затраты на замену изношенных деталей (обслуживание) и т. д. составляют максимум __ немецких марок;
• наш продукт покупается, если срок амортизации составляет максимум __ лет.

3. Установление цели по затратам:

• благодаря снижению производственной себестоимости до __ немецких марок максимальный срок амортизации для покупателя составляет 1,5 года.

4. Разделение цели по затратам. Технические продукты состоят, как правило, из различных узлов и деталей. Доля отдельных узлов и деталей в совокупной стоимости продукта составляет различную величину. Например, доля силового привода в производственной себестоимости составляет 40%, а доля корпуса всего лишь 6%.

На основе такой количественной оценки могут быть определены различные направления снижения затрат. 10-процентное снижение затрат на силовой привод приводит к снижению производственной себестоимости уже на 4%. Поэтому прежде чем исследовать корпус с точки зрения поиска более благоприятной в отношении затрат альтернативы, сделаем это сначала применительно к силовому приводу.

5. Поиск решения. В отношении узлов, определяющих основные затраты, необходимо проработать следующие вопросы:

• Можно ли заменить детали покупными?
• Можно ли усовершенствовать производственный процесс с помощью конструктивных изменений?
• Можно ли увеличить долю использования стандартных деталей?

6. Проведение конструкторских, производственных и испытательных работ.

Актуальность темы работы обусловлена тем, что для успешного управления затратами предприятия в целях повышения его конкурентоспособности на рынке необходимо знание существующих концепций, получивших широкое практическое применение, одной из которых является система «таргет-костинг».

Уже много лет система таргет-костинг используется на производственных предприятиях, особенно в инновационных отраслях, где постоянно разрабатываются новых модели и виды продукции.

Кроме сферы производства инновационных продуктов, таргет-костинг всё чаще применяют предприятия, задействованные в сфере обслуживания, а также неприбыльные организации

Преимущества системы «таргет-костинг»: итеративный подход к разработке нового продукта через поэтапное осмысление нюансов целевой себестоимости ограждает менеджеров от искушения применять более дорогостоящую технологию и заставляет осуществлять перепроектирование сельскохозяйственной продукции.

Внедрение систем учета затрат «таргет-костинг» создаст благоприятные условия для дальнейшего совершенствования процесса управления затратами на предприятиях сельского хозяйства,в том числе затратами на качество.

Это позволит существенно повысить конкурентоспособность на внутреннем и внешнем рынках.

В основе концепции «таргет-костинг» заложены планирование и снижение затрат на производство новой продукции.

Основной формулой таргет-костинга является определение себестоимости продукции, которая исчисляется как разность между ценой и прибылью.

Постановка данной цели обусловила необходимость решения следующих задач:

Сущность системы «таргет-костинг»

Механизм применения системы «таргет-костинг»

Преимущества и недостатки системы «Таргет-костинг»

1.Система учета затрат «Таргет-костинг»: сущность, сфера применения, преимущества и недостатки

1.1. Сущность системы «таргет-костинг»

Родиной концепции таргет-костинг считают Японию. Она была впервые применена в корпорации Toyota в 1965 г. Первым применил термин таргет-костинг (target costing) Тоширо Хиромото в 1988 г. в статье «Скрытый клинок: японский управленческий учет».

Система таргет-костинг - это концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями.

В отличие от традиционных способов ценообразования расчёт себестоимости изделия производится исходя из предварительно установленной цены реализации.

Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги.

Для определения целевой себестоимости изделия (услуги) величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены.

Рисунок 1. Процесс управления по целевой себестоимости.

1.2. Механизм применения системы «Таргет-костинг»

Основу концепции составляет изменение взгляда на взаимозависимость цены, прибыли и себестоимости.

Традиционный подход описывается формулой:

Цена = Себестоимость + Прибыль

То есть ожидается, что новую продукцию удастся реализовать по цене, которая полностью покроет затраты и обеспечит прибыль, необходимую для дальнейшего развития бизнеса.

Такой подход, действительно, работает для уникальных и изготовленных на заказ продуктов, а также для новых продуктов, не имеющих конкуренции.

Для традиционной продукции применение такой формулы возможно лишь теоретически. Поэтому создатели системы Target Costing изменили порядок действий в этом выражении, соответственно изменились и приоритеты составляющих:

Целевая себестоимость = Целевая цена - Целевая прибыль

Таким образом, основным условием для расчетов являются цена, по которой можно осуществить продажи в планируемых объемах, и прибыль, уменьшение суммы которой лишает смысла работы над этим продуктом. Итогом расчетов является себестоимость, в которую необходимо вписаться при разработке, производстве и продвижении продукта.

Кроме того, в формуле появилось ключевое слово "целевая", которое придает всем составляющим элементам формулы устремленный и мобилизующий оттенок.

Система таргет-костинг, в отличие от традиционных способов ценообразования, предусматривает расчёт себестоимости изделия, исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги.

Инженерная разработка продукта на японских предприятиях, где концепция таргет-костинг прошла длительную «обкатку», отличается от подхода, доминирующего в западных компаниях.

Менеджеры и служащие, стремясь приблизиться к целевой себестоимости, часто находят новые, нестандартные решения в ситуациях, требующих инновационного мышления, необходимость постоянно удерживать в голове целевую себестоимость ограждает инженеров от искушения применить более дорогостоящую технологию или материал, так как это неизбежно приведёт лишь к выходу на новый виток перепроектирования продукта.

Если схематически изобразить процесс управления по целевой себестоимости (таргет-костинг), можно увидеть, что «движение» к целевой себестоимости – двустороннее.

С одной стороны, правильно определить целевую себестоимость изделия или услуги невозможно без глубокого маркетингового исследования текущего состояния рынка и его перспектив, а с другой – приведение сметной себестоимости в соответствие с целевой себестоимостью предполагает наличие управленческого таланта у менеджеров, инженерной смекалки у проектировщиков и аналитического мышления у бухгалтеров специалистов по управленческому учёту.

Все эти люди связаны одной целью ликвидировать разницу между сметной и целевой себестоимостью.

Как же определить, на сколько же следует сократить издержки, чтобы получить желаемое.

Количественное вычисление величины целевого сокращения затрат осуществляется в четыре этапа:

1) определение возможной цены реализации за единицу рассматриваемой продукции или услуги;

2) исчисление целевой себестоимости продукции (за единицу и в целом);

3) сравнение целевой и сметной себестоимости продукции для установления величины необходимого (целевого) сокращения затрат;

4) перепроектирование продукта и одновременное внесение улучшений в производственный процесс для достижения целевого сокращения затрат.

Деятельность подавляющего большинства компаний ориентирована на рынок, однако далеко не все компании исчисляют себестоимость продукции, которая является зависимой переменной от рыночной цены и среднеотраслевой нормы прибыли. В этой связи калькулирование себестоимости по целевым затратам может существенно обогатить существующие методы современного управленческого учета. Методами калькулирования «целевой себестоимости» являются методы таргет-костинг (target costing) и«кайзен-костинг» (kaizen costing).

Система «таргет-костинг» появилась в Японии в 60-х годах ХХ в. и распространилась по всему миру в основном в инновационных отраслях (автомобилестроение, машиностроение, электроника, компьютерные и цифровые технологии) и сфере обслуживания.

«Таргет-костинг» применяется на этапе проектирования нового изделия или модернизации устаревающей продукции. В основу его идеи положено понятие целевой себестоимости и формула ее расчета:

Себестоимость = Цена – Прибыль

Цена – рыночная стоимость изделия (услуги), которая определяется при помощи маркетинговых исследований.

Прибыль – желаемая величина, которую стремятся получить от продажи изделия (услуги).

Сущность метода «таргет-костинг» заключается в том, что он рассматривает себестоимость не как заранее рассчитанный по нормативам показатель, а как величину, к которой должна стремиться организация, чтобы предложить рынку конкурентный продукт. Расчет себестоимости изделия осуществляется исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги.

Для определения целевой себестоимости изделия (услуги) величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены. Главная цель всех участников этого процесса – спроектировать и изготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости.

Поэтому основная задача метода «таргет-костинг» – разработка изделия (услуги), сметная себестоимость которого равна целевой себестоимости. Если новое изделие таково, что невозможно добиться его целевой себестоимости, не ухудшив при этом качества, принимается решение о том, что оно не будет разрабатываться.

Метод «кайзен-костинг», как и «таргет-костинг», возник в Японии во второй половине 1980-х годов. Его использование возможно практически в любой отрасли производства и в совокупности с другими методами управления затратами. Сущность метода состоит в постепенном снижении затрат на этапе производства продукции, в результате которого достигается необходимый уровень себестоимости и обеспечивается прибыльность производства.

В основе «кайзен-костинг» лежит японская философия «кайдзен» (что в переводе с японского означает «улучшение, усовершенствование маленькими шагами) и понятие «бережливого производства» (лин-технологии). Цель применения данной системы учета затрат сводится к стремлению устранить все виды потерь. Главная задача «кайзен-костинг» - не поддержание производства в стабильном состоянии в соответствии со стандартами, а постоянное усовершенствование ключевых процессов за счет исключительно внутренних резервов таким образом, чтобы издержки на них непрерывно снижались.

Кайзен-костинг используется в японской модели управленческого учета параллельно с таргет-костингом. Обе системы имеют одинаковую цель – достижение целевой себестоимости: таргет-костинг – на этапе проектирования, кайзен-костинг – на этапе производства.

Если на этапе проектирования разница между сметной и целевой себестоимостью составляет до 10%, то принимается решение о производстве такого изделия с расчетом на то, что 10% будут ликвидированы в процессе производства методами кайзен-костинга. Сокращение разницы между сметной и целевой себестоимостью называется кайзен-задачей, которая касается всего персонала организации, и ее выполнение должным образом поощряется. Кайзен-задача определяется на этапе планирования производства на следующий финансовый год, как на уровне каждого изделия, так и для предприятия в целом по отдельным статьям переменных затрат. Постоянные затраты подсчитывается по отдельным подразделениям и группируются в специальные бюджеты. Используя данные кайзен-задачи и бюджеты постоянных затрат, специалисты составляют бюджет предприятия.

Принято считать, что после того как пройден этап разработки продукта и выполнено калькулирование его себестоимости, продукт выводится на рынок по цене, покрывающей затраты на его производство и обеспечивающей достаточный уровень прибыли. На самом деле часто события развиваются в обратном порядке. Обычно компании уже знают, на какой уровень цен они могут рассчитывать, и проблема состоит в разработке продукта, себестоимость которого позволила бы обеспечить необходимый уровень прибыльности в сложившихся условиях. Как видим, вопрос себестоимости всегда остается центральным. Поэтому компании пытаются получить необходимый результат, используя Target Costing - целевое планирование затрат.

Target Costing вокруг нас, или первое знакомство с алгоритмом целевого управления затратами

С «Target Costing в действии» сталкивался практически каждый из нас. Возьмем, например, проблему каждого владельца квартиры, по тем или иным причинам, решающего проблему очередного ремонта с помощью «бригады под ключ». Первый разговор «бригадира» с вами и все его дальнейшие действия укладываются в алгоритм Target Costing. «В какую сумму вы рассчитываете уложиться?» - с помощью этого вопроса выясняется конечная цена пользователя. После этого из прозвучавшей суммы вычитается практически незыблемая стоимость работы самого «бригадира», которая в значительной мере включает и его представление о собственной прибыли. Затем переходят к обсуждению стоимости отдельных видов работ. Если заказчик проявит осведомленность в этом вопросе, то у него появляется шанс уменьшить стоимость работ и выкроить больше денег на материалы. И, наконец, последний этап согласования - выбор материалов. Здесь, опять же в зависимости от компетентности заказчика, на выбор предлагается целый спектр материалов и комплектующих, предполагающих при выборе целую серию различных компромиссов. После просмотра различных вариантов у заказчика формируется некое видение будущих итогов ремонта с точки зрения состава, общего уровня и качества. Происходит утверждение сторонами составленных планов и смет, вносится необходимая предоплата «за материалы», и для заказчика его участие в ремонте на этом пока что заканчивается.

Для «бригадира» же с этого момента все только начинается. Начинается отчаянная борьба за дополнительную прибыль при условии обеспечения удовлетворенности клиента, т. е. при условии сохранения достаточного минимума потребительских свойств результатов своих трудов. Первым делом повышается уровень использования рабочей силы путем задействования рабочих в других аналогичных проектах - в жертву приносятся оговоренные сроки выполнения ремонта. Другими словами, время заказчика превращается в деньги «бригадира». Второй этап - это упрощение состава работ: вместо закрутить - забить, вместо ободрать - поклеить поверху и т. д. В оптимизацию включаются и рядовые работники, частично, будучи стесненными жесткими временными рамками нескольких одновременно идущих ремонтов, частично - в силу лени и недобросовестности. Третий этап - материалы. Заказчик в основном ориентируется на цены стройматериалов в магазинах и на базаре. «Бригадир» же экономит и на оптовых закупках, и на закупках у «друзей», и на покупке материалов заведомо пониженной сортности, и на прямой подмене оговоренных в смете стройматериалов на менее качественные и более дешевые. Часть материалов появляется вообще одному только «бригадиру» известным путем.

После выполнения ремонта, если заказчик имел неосторожность появиться только к его окончанию, начинается четвертый этап - необходимо с помощью довольно нехитрого набора психологических приемов убедить заказчика, что выполненный ремонт - это как раз то, что он и ожидал увидеть. Если же заказчик проявляет твердость и требует переделки (доработки, замены), то, после небольших эмоциональных обсуждений, «бригадир» с готовностью идет на это. Ведь он заранее планировал расстаться с частью именно дополнительно заработанной прибыли, чтобы потратить ее на доработку, добившись тем самым удовлетворения заказчика. Часто сама доработка является необходимым и заранее запланированным этапом достижения цели.

Может сложиться впечатление, что описанная ранее ситуация имеет явно негативный оттенок. Вовсе нет. Все зависит от размеров такой «оптимизации», которую не надо путать с мошенничеством. Если потребительские свойства обеспечены в полном объеме, а ремонт задержался на разумный и вполне ожидавшийся срок, то все старания «бригадира» по выкраиванию дополнительной прибыли остаются его внутренней жизнью, скрытой от посторонних глаз.

Примерно по такому же сценарию, основанному на простом здравом смысле, происходит использование принципов Target Costing и при промышленной разработке новых видов товаров и услуг, вот только в этом случае все несколько сложнее.

Основы концепции Target Costing

Основу концепции составляет изменение взгляда на взаимозависимость цены, прибыли и себестоимости. Традиционный подход описывается формулой:

Цена = Себестоимость + Прибыль

То есть ожидается, что новую продукцию удастся реализовать по цене, которая полностью покроет затраты и обеспечит прибыль, необходимую для дальнейшего развития бизнеса. Такой подход, действительно, работает для уникальных и изготовленных на заказ продуктов, а также для новых продуктов, не имеющих конкуренции. Для традиционной продукции применение такой формулы возможно лишь теоретически. Поэтому создатели системы Target Costing изменили порядок действий в этом выражении, соответственно изменились и приоритеты составляющих:

Целевая себестоимость = Целевая цена – Целевая прибыль

Таким образом, основным условием для расчетов являются цена, по которой можно осуществить продажи в планируемых объемах, и прибыль, уменьшение суммы которой лишает смысла работы над этим продуктом. Итогом расчетов является себестоимость, в которую необходимо вписаться при разработке, производстве и продвижении продукта. Кроме того, в формуле появилось ключевое слово «целевая», которое придает всем составляющим элементам формулы устремленный и мобилизующий оттенок.

Традиционный подход к управлению себестоимостью нового вида продукции представлен на рис. 1.

Рис. 1. Алгоритм традиционного подхода к управлению себестоимостью нового вида продукции

Это процесс обычно проводится в две-три полных итерации и из-за этого очень редко приводит к оптимальному результату, поскольку невозможно за приемлемый срок качественно выполнить линейную последовательность очень трудоемких действий, связанных с внесением изменений в функциональность и конструкцию уже полностью разработанного изделия, исследование возможностей применения других материалов и технологических приемов. В результате, предприятию приходится мириться с потерей части прибыли либо из-за завышенной себестоимости, либо по причине сокращения объемов продаж продукта с неадекватными потребительскими свойствами.

Подход к управлению себестоимостью нового вида продукции в концепции Target Costing (рис. 2.) предполагает более короткий итерационный блок, в ходе которого определяются практически все свойства продукции, и происходит их балансировка с требованиями и ценами рынка. Конструкция нового изделия и технология его производства разрабатываются в заранее определенных рамках. Это значительно ограничивает возможные альтернативы и повышает скорость разработки. Хотелось бы сразу отметить, что организация работы в системе Target Costing предполагает более высокий уровень решения вопросов конструирования, технологической подготовки производства, прогноза и контроля себестоимости. Появляются новые инструменты управления и точки фокусирования внимания. Например, если цены или качество у поставщиков становятся узким местом в достижении целевой себестоимости, то предлагается и к ним (а может быть, и у них) применить подходы Target Costing.

Рис 2. Подход к управлению себестоимостью нового вида продукции в концепции Target Costing

Еще одним важным отличием в управлении себестоимостью продукции в концепции Target Costing является постоянная борьба за снижение затрат и оптимизацию соотношений Цена - Функции - Качество - Затраты уже после начала производства и продаж нового товара.

Основную идею Target Costing можно сформулировать и по иному. Если в традиционном подходе к разработке нового продукта инженерные и технологические работы совершенно не связаны между собой, то в Target Costing проектирование конструкции и проектирование себестоимости являются неразделяемыми составляющими интегрированного процесса формирования потребительских свойств будущего товара.

Традиционные взаимоотношения между службами в ходе разработки нового продукта обычно складываются настолько неконструктивно, что для их описания даже пришлось ввести в менеджменте соответствующий термин - «работа через стену». Это означает, например, что службы, занятые разработкой нового продукта, и разработчики технологии производства, как бы сидят по разные стороны стены и первые перебрасывают вторым «через стену» уже готовую разработку со словами: «Мы это спроектировали, а вы теперь производите». Взаимоотношения между остальными участниками построены примерно также: «Мы такое сырье закупили, а вы теперь производите», «Мы это произвели, а вы теперь продавайте» и т. д. Каждая служба отрабатывала свои функции и полностью игнорировала дальнейшую судьбу продукта. Для одних итогом работы был комплект чертежей, для других - технологические карты, для третьих - выполненный объем закупок. Как тут не вспомнить знаменитый персонаж А. Райкина: «К пуговицам претензии есть?». О затратах в такой системе не вспоминал никто.

Рис. 3. Последовательность действий в концепции Target Costing

Конечно, сегодня в чистом виде такое отношение к разработке и сопровождению нового продукта встречается нечасто, но в целом межфункциональные барьеры и сегодня остаются очень серьезной проблемой.

Одно из первых, но актуальных и сегодня, определений Target Costing, приведенное М. Сакураи в 1989 г., подчеркивает именно комплексность и объединяющую сущность этой концепции: «Target Costing может быть определен как средство управления затратами, применяемое для снижения любых затрат, связанных с продуктом в течение всего периода его жизненного цикла, путем объединения усилий производственных, конструкторских, исследовательских, маркетинговых, экономических подразделений компании».

Алгоритм Target Costing

Как уже отмечалось, многие процессы в системе Target Costing выполняются параллельно и могут иметь локальные итерации. Поэтому к перечисленным далее действиям необходимо относиться скорее как к необходимому набору операций, последовательность которых может быть несколько изменена (рис. 3).

• Определение рыночной цены продукции. Задействуется весь арсенал средств маркетингового анализа. Если предприятие давно работает с аналогичными товарами, то определение сегмента рынка не составит труда. Продукт позиционируется в своем сегменте, выполняется конкурентный анализ и в итоге появляется понимание двух важнейших величин: базовой цены (target price) продажи продукта конечному потребителю и возможных объемов продаж. На этом этапе обычно сложно добиться точных цифр и эти величины появляются в качестве возможных или достижимых.
• Уточнение требований к функциям и качеству. Уточняется функциональность изделия и уровень качества для отдельных функций и общих характеристик с точки зрения соответствия ожиданиям потребителя (QFD-анализ, «Quality - Function Diagram» - анализ с помощью диаграммы «качество-функция»). Выполняется анализ предпочтений потребителя, влияющих на выбор конкретного товара из ряда сопоставимых.
• Установление целевой прибыли для продукта (target profit) . Ставка прибыльности продукта может устанавливаться из различных соображений: дивидендной политики предприятия, требований развития бизнеса, анализа доходности конкурентов, политики продвижения товара на рынке и т. д.
• Определение допустимой себестоимости продукта (allowable cost). Определяется как разница между базовой ценой и целевой прибылью. Для всех последующих расчетов допустимая себестоимость устанавливает предел всех затрат на разработку, производство, продвижение и продажи планируемых объемов разрабатываемого продукта.
• Расчет прямой целевой себестоимости производства продукции (см. таблицу). Этот расчет отражает сложившиеся на данном предприятии и в отрасли особенности системы сбыта аналогичных продуктов, затраты и прибыль каждого из участников сбытовой цепи, систему доставки и хранения товара в сбытовой системе. Если система продаж для разрабатываемого продукта еще не сложилась, то в последующем способ продвижения продукта к покупателю также может стать объектом оптимизации для уменьшения общего уровня затрат. В приведенной таблице расчет выполнен, согласно последовательности накопления затрат по ходу продвижения товара к потребителю. Поэтому целевая прибыль представлена как целевая прибыль производителя и находится в середине расчета. Далее вычитаются затраты, отражающие особенности управления бизнесом на общекорпоративном уровне и на уровне отдельных бизнес-единиц, а также предполагаемые затраты, связанные с разработкой продукта и технологии в пересчете на одну единицу продукта. В итоге расчета получается целевой объем прямых затрат (труд и материалы), за достижение которых и будут бороться конструкторы и технологи. Для того чтобы административные, общие и коммерческие затраты бизнеса также соответствовали общей нацеленности на предельную эффективность использования ресурсов, они должны находиться под управлением общей системы бюджетирования или специализированной системы на основе АВС.
• Функциональная декомпозиция продукта и определение допустимых затрат по каждой функции. Этот шаг основывается на результатах QFD-анализа. Производится распределение прямых целевых затрат по функциям продукта, согласно ожидаемой значимости этих функций для потребителя. Значимость той или иной функции товара может определяться в простейшем случае методом экспертной оценки. Более точную информацию предоставляет опрос или анкетирование потребителей из предполагаемого целевого сегмента. Результаты анкетирования обрабатываются для определения диапазонов и однородности требований, рассчитываются весовые коэффициенты для каждой функции и пропорционально этим коэффициентам выполняется распределение общей суммы прямых целевых затрат. Иногда результатом такого исследования бывает уточнение позиционирования товара.
• Разработка продукта. Разработка ведется с учетом функциональных требований, определенных ранее, а также различных дополнительных ограничений: соответствие ограничениям технологического уровня предприятия, системе контроля качества, экологии и повторного использования материалов изделия. Результатом разработки является прототип продукта.
• Оценка затрат по каждой составной части продукта. Для обозначения затрат, калькулируемых при оценке вновь разрабатываемого продукта, применяют специальный термин - дрифтинг-затраты (drifting costs). На этом этапе определяются дрифтинг-затраты для отдельных компонентов (drifting component costs). Итак, по каждому компоненту продукта на основе разработанного прототипа выполняется калькулирование затрат. При этом исходят из действующих норм расхода материалов, поскольку пока что продукт предполагается выпускать в рамках действующего уровня технологии. Для определения закупочных цен на материалы выполняется анализ поставщиков (обычно для ранее использованных материалов такой анализ уже имеется на предприятии). На основании рассчитанных затрат по каждому компоненту для типовых узлов выполняется анализ «Производить или закупать» (Make/Buy Analysis) для определения целесообразности использования аутсорсинга.
• Оценка затрат на реализацию каждой функции товара (drifting function costs - дрифтинг-затраты для функций). Это ответственный и достаточно непростой этап. Понятно, что одна функция может обеспечиваться при участии нескольких составных частей изделия, и что один из компонентов может выполнять несколько функций. Возникает опасность неверной оценки роли компонентов в реализации функции. Поэтому на этом этапе обычно предлагается дополнительное привлечение различных функциональных специалистов предприятия для выяснения соответствия функций и компонентов в рамках коллективных организационных мероприятий: совещаний или заседаний временной рабочей группы. С точки зрения документирования проблема решается составлением таблицы соответствия дрифтинг-затрат функций и дрифтинг-затрат компонентов. Таким образом, выполняется оценка себестоимости как компонентов, так и функций разрабатываемого изделия.
• Сравнение допустимых затрат по продукту и по отдельным функциям с соответствующими дрифтинг-затратами. Для того чтобы сделать сравнение более наглядным, выполняется расчет индекса целевых затрат и строится диаграмма целевых затрат. Индекс целевых затрат показывает соотношение двух величин: доли «полезности» компонента (определялась последовательно в шагах 2, 6 и 9) и доли дрифтинг-затрат компонента в дрифтинг-затратах продукта. Индекс целевых затрат показывает соответствие распределения полезности компонентов с точки зрения потребителя и распределения затрат для производства этого компонента. Кроме этого, становится понятным, над совершенствованием каких компонентов необходимо работать на следующей итерации разработки, а стоимость каких компонентов существенно выше их вклада в потребительские свойства товара. Диаграмма целевых затрат строится в координатах «Полезность компонента, в процентах к общей оценке покупателей» (ось Y) и «Доля компонентов в себестоимости всего продукта, в процентах к суммарной себестоимости» (ось X). Точки на диаграмме отражают положение каждого компонента относительно коридора («зоны полезности»), ширина которого задается специальным самостоятельно выбираемым параметром. Значение параметра определяется общим технологическим и инженерным потенциалом предприятия, а также уверенностью в точности понимания пожеланий потребителя.
• Корректировка или перепроектирование продукта. По результатам сопоставления производятся дополнительные исследования, определяется возможность использования компромиссов «желания потребителя - стоимость», возможности снижения цен поставщиков или использования новых технологий. Потребность в перепроектировании или совершенствовании функций возникает практически всегда. Если только продукт не имеет совершенно революционного характера, то получение дрифтинг-затрат ниже уровня допустимых затрат в первом же расчете говорит скорее всего, что вы неверно определили норму прибыли или установили слишком оптимистическую цену реализации.
• Установление целевых затрат. Если в результате нескольких корректировок удалось определить сочетание конструкции и технологии, соответствующее функциональным требованиям, и при этом затраты не превышают допустимых, то можно утверждать этот уровень затрат как целевой и для изделия в целом, и для отдельных компонентов. Соответственно, производственным подразделениям доводятся технология и нормативы, обеспечивающие этот уровень затрат. Отношения с поставщиками необходимо организовать и закрепить на весь период производства целевого количества продукции.
• Производство и непрерывный контроль затрат в процессе производства. Технический уровень и организация производства должны позволять непрерывно контролировать текущий уровень затрат на производство нового продукта, иначе все усилия системы Target Costing будут совершенно напрасными. Контроль и постоянная борьба за снижение затрат в процессе производства настолько важны, что в японском операционном менеджменте существует специальная, глубоко разработанная система, для решения этих задач - Kaizen Costing.

На каждом предприятии алгоритм Target Costing имеет особенности, на которые в основном влияют следующие факторы:

• интенсивность конкуренции в целевом сегменте рынка;
• природа покупателей в этом сегменте;
• стратегия компании в области развития своих товаров;
• характеристики продукта;
• стратегия компании в области взаимоотношений с поставщиками.

Таблица. Расчет целевой себестоимости производства

Target Costing и Kaizen Costing

Можно сказать, что Kaizen Costing является прямым продолжением Target Costing в производстве. Однако это утверждение будет верным только в рамках рассматриваемой в статье темы разработки и производства продукции с заранее определенными потребительскими свойствами и себестоимостью. Философия Kaizen гораздо более широка и направлена на повышение эффективности производственных процессов вообще путем постоянного и упорного совершенствования, небольших улучшений, приводящих в итоге к грандиозным результатам. Особенностью Kaizen является то, что в совершенствование производственных процессов вовлечены не только инженерные подразделения, но и все сотрудники предприятия без исключений.

Наличие в производственных подразделениях системы Kaizen позволяет японским менеджерам спокойно относиться к незначительному (3–5%) превышению дрифтинг-затрат над допустимыми при установлении целевых затрат. Целевые затраты в этом случае устанавливаются на уровне допустимых: менеджеры уверены, что в процессе производства система Kaizen «дотянет» затраты до необходимого уровня. Тем самым экономятся огромные средства на сокращении цикла разработки изделия и объемов проектных работ.

Основу системы Kaizen составляют организационные мероприятия, вовлекающие менеджеров всех уровней, инженеров, техников и рабочих в процесс непрерывного поиска улучшений и повышения эффективности прямо на своих рабочих местах.

Хотелось бы напомнить, что Kaizen Costing может функционировать только на предприятиях, на которых система учета затрат позволяет оперативно получать текущие результаты. К сожалению, для большинства отечественных предприятий это будет существенным ограничивающим фактором в применении этой методики. Начинать в любом случае придется с создания эффективной системы учета затрат.

Внедрение Target Costing

Обычно приходится говорить о внедрении Target Costing на предприятиях, на которых десятилетиями складывалась практика работы в рамках традиционных подходов к себестоимости разрабатываемых и уже запущенных в производство товаров. Поэтому при обновлении системы учета затрат необходимо пройти определенную последовательность шагов.

1. Формирование у менеджмента предприятия понимания необходимости перехода к системе Target Costing. Менеджмент должен получить достаточно информации общего характера с особым упором на суть новой концепции, и составить себе ясное представление относительно того, как теперь будет выстроена их работа, какие параметры становятся критическими и нуждаются в особом контроле, в чем отличие новых регламентов работы от привычного распорядка. Наиболее сложным на этом шаге является формирование у менеджмента предприятия понимания приоритета рыночных цен товара.

2. Создается команда поддержки внедрения, определяются роли ее участников, их взаимодействие с менеджерами предприятия, взаимная ответственность, общая программа и график работы команды.

3. В рамках своей программы работы команда конкретизирует требования к общей методологии Target Costing, ориентируясь на особенности своего предприятия. Выполняется достаточно большой объем работ, связанных с составлением проектов регламентов, положений и приказов. В результате, можно говорить о том, что видение менеджеров, образовавшееся на первом шаге, становится уже вполне определенной процедурой.

4. Устанавливаются показатели целевой себестоимости для видов продукции предприятия, основываясь на анализе рыночных ниш, понимании требований потребителей, оценке драйверов затрат, возможных компромиссов между затратами и требованиями к товару, определении эластичности спроса, анализе соотношений объемов и затрат. Все эти данные должны быть совмещены и систематизированы, и в дальнейшем постоянно актуализироваться.

5. Составляется модель затрат продукта. С ее помощью выполняется анализ альтернатив в целях подготовки необходимых для принятия решений данных. На ранней стадии внедрения Target Costing параметрическая модель затрат необходима больше для формирования направлений по оптимизации затрат и в большей степени служит целям обучения и отработки процедур взаимодействия служб предприятия. В дальнейшем, при накоплении опыта и систематизации информации о затратах конкурентов и о лучшей практике в отрасли разрабатывается гораздо более детальная модель, которая все время дополняется и развивается.

6. Проводятся изменения в организации производства, для того чтобы иметь возможность реализовать целевые установки по затратам, при этом обеспечив необходимые потребительские свойства.

7. Один из самых важных шагов - вовлечение в Target Costing поставщиков сырья и материалов. Выбирается состав поставщиков, ценовая политика, требования к качеству и надежности, уровень интеграции с поставщиками.

8. Выполняется последовательный анализ непрямых затрат, и принимаются меры к их сокращению путем реорганизации управленческих процессов, введения бюджетного контроля, сокращения видов деятельности, не приносящих добавку к стоимости продукции, применения АВС-технологии для исследования и обоснования уровня непрямых затрат.

Ключом к успешному внедрению Target Costing и его последующему активному использованию является постоянный мониторинг результатов. Результаты мониторинга обычно оформляются в виде специальных управленческих отчетов.

Программное обеспечение систем Target Costing

Большинство современных методик, связанных с управлением затратами, достаточно адекватно отражены в функциональности многих систем управления предприятиями класса ERP. С автоматизацией расчетов для систем Target Costing все обстоит несколько по-другому. Эта система гораздо ближе к системам автоматизированного проектирования, и в системах управления предприятием она может быть представлена уже только в виде готового набора целевых показателей. Все предварительные расчеты должны выполняться специализированным программным обеспечением.

Очень важно, чтобы программы расчетов и формы итоговых документов точно соответствовали специфике предприятия и разрабатываемого продукта. Поэтому наиболее гибким и доступным из инструментов для организации целевого проектирования себестоимости являются электронные таблицы, например MS Excel. Обычно очередной проект по разработке нового продукта оформляется в виде рабочей книги, состоящей из следующего набора таблиц:

• расчета целевой себестоимости продукта;
• требований и предпочтений покупателя;
• QFD-анализа («домик качества»);
• функций продукта;
• свойств прототипа;
• сравнения дрифтинг-затрат и допустимых затрат;
• матрица выбора концепции продукта;
• компонентов изделия;
• «функции-компоненты-затраты»;
• анализа и определения целевых затрат для компонентов и изделия в целом;
• таблица и диаграммы отслеживания достижения целевых показателей.

Организация и программирование расчетов для этих таблиц по сложности не отличается от программирования традиционных экономических задач.

Таргет-костинг (от англ. target costing - целевая стоимость) - это метод управления себестоимостью (затратами на производство) продукции. Сущность заключается в снижении себестоимости продукции на всем ее производственном цикле, за счет применения производственных, инженерных, научных исследований и разработок.